【内容摘要】

　　宽严相济刑事政策与刑事法律存在制定机制、实施方式、规范形式以及稳定性等方面的不同，同时宽严相济刑事政策对刑事法律的指导作用分为立法和司法两个相对独立的层次，应区分理解。结合我国传统的法制思想能够更好地比较和解读“宽”、“严”、“相济”的正确含义，全面把握宽严相济刑事政策。此外，从建设和谐社会看宽严相济刑事政策，应注意维护民主政治、公平正义、安定有序等价值目标。

【关键词】　　宽严相济 　　刑事法律 　　法制传统 　　和谐社会


　　宽严相济刑事政策从十六届六中全会正式提出以来，受到了司法界以及理论界的广泛关注和响应，一时成为学界研究的热门课题，但大多数的研究均集中于宽严相济刑事政策的应用性方面，典型的如“如何在司法实践中贯彻宽严相济刑事政策”，而对于该政策宏观法理学层面的研究却不多，如宽严相济刑事政策在我国司法制度中的地位，与刑事法律的关系，如何理解宽与严的具体含义等。有鉴于此，笔者试图通过比较的历史的研究，从法理学的角度，廓清宽严相济刑事政策的地位和作用，分析宽严相济的含义，并进而对如何在建设和谐社会的大环境下理解该政策进行探讨，以期对宽严相济刑事政策的研究提供些许参考。

一、宽严相济刑事政策概述
　　2004年12月22日罗干同志在中央政法工作会议上第一次提出宽严相济刑事政策，指出：“正确运用宽严相济的刑事政策，对严重危害社会治安的犯罪活动严厉打击，绝不手软，同时要坚持惩办与宽大相结合，才能取得更好的法律和社会效果。” 2006年10月11日，中国共产党第十六届中央委员会第六次全体会议通过了《中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定》，提出实施宽严相济的刑事司法政策。2006年11月27日至28日召开的全国政法工作会议亦提出：在和谐社会建设中，各级政法机关要善于运用宽严相济的刑事司法政策，最大限度地遏制、预防和减少犯罪。2006年12月28日最高人民检察院第十届检察委员会第六十八次会议通过《最高人民检察院关于在检察工作中贯彻宽严相济刑事司法政策的若干意见》，对检察机关贯彻宽严相济刑事政策提出了具体的要求和标准。
　　从上述文件的精神及具体规定来看，宽严相济刑事政策的主要内容是：对刑事犯罪，要坚持区别对待，应依法从宽的就要从宽处理。对主观恶性较小、犯罪情节轻微的未成年人初犯、偶犯和过失犯，贯彻教育、感化、挽救方针，慎重逮捕和起诉，可捕可不捕的不捕，可诉可不诉的不诉，尽可能给他们改过自新的机会，依法从轻减轻处罚，做到当宽则宽。对严重刑事犯罪，要毫不动摇地坚持“严打”方针，集中力量依法严厉打击，依法快捕快诉，做到该严则严。对危害国家安全犯罪、黑社会性质组织犯罪、严重暴力犯罪以及严重影响人民群众安全感的多发性犯罪必须从严打击，决不手软。宽不是要法外施恩，严也不是要无限加重，而是要严格依刑法、刑事诉讼法及相关刑事法律，根据具体的案件情况来惩罚犯罪，做到宽严相济、罚当其罪。

二、宽严相济刑事政策与刑事法律
在学界，刑事政策的研究是一个比较大的专题，对于什么是刑事政策还没有权威的论断，如曲新久教授所说，“有多少个刑事政策研究者大概就有多少种刑事政策概念”[1]。相应地，刑事政策与法律的关系在我国也更显得复杂。按照较为权威的观点，政策与法的关系主要有三个方面的内容，即：思想内容上政策对法的指导关系；规范效力上法对政策的约束关系以及在实施过程中的相互促进关系[2]。但上述观点也存在问题，本文认为，在我国现有法制状态下，政策对法的指导和法对政策的约束这两个方面在本质上是矛盾而难以调和的，处于指导地位的政策有一种内在的突破法的界限的冲动，使政策与法的关系常常处于紧张状态，也使大多数人对两者之间的关系难以清晰地认识。因此，有必要对宽严相济刑事政策与刑事法律进行具体的比较研究，廓清两者之间的关系，以对宽严相济刑事政策的地位和作用从法理学层面有更清晰的理解。

　　1、宽严相济刑事政策与刑事法律的区别
　　（1）制定机制不同
　　宽严相济刑事政策作为党的基本刑事政策，虽然经过党领导的起草，提出，到党代会的讨论通过等几个步骤最后正式成为党中央倡导的刑事政策，但这个过程并没有严格的规范。而刑事法律作为国家的基本法律之一，必须按照立法法的规定，通过法律议案的提出、法律草案的审议、法律议案的表决通过以及法律的公布等法定步骤，且对于每一步骤都有严格的程序性规定和要求。另外，宽严相济刑事政策的制定机关是党的全国代表大会，而刑事法律的制定机关是全国人民代表大会，从宪政制度来说，在效力上，宽严相济刑事政策的效力局限于党内，而刑事法律适用于全国。
　　（2）实施方式不同
　　宽严相济刑事政策的实施主要是靠宣传教育以及党员的自觉，而刑事法律是通过国家的强制力保证实施的。另外，宽严相济刑事政策作为一种抽象的刑事原则，其内在属性决定了其不可能直接适用于社会。
　　（3）规范形式不同
　　宽严相济刑事政策的形式渊源主要在党的十六届六中全会的报告以及领导人讲话等方面，并且都是些原则性的论述，没有非常明确、具体的规范，对宽严相济的理解需要进一步的总结和整理，而刑事法的渊源主要是最高权力机关通过的规范性法律文件，其对相关主体的权利义务有明确具体的规范，在全国进行统一普遍适用。
　　（4）稳定性不同
　　由于制定方式的不同，决定了刑事政策更为灵活，而稳定性较低，常常会根据社会形势的变化而发生变化。从宽严相济刑事政策来说，这种不稳定性也表现在宽与严的标准的不确定性，在某个时期，可能会突出宽的政策，而在另一个时期，严的政策可能又会适用得多一些。另外，随着社会的发展，宽严相济政策可能很快演变成其他的刑事政策。而对刑事法律来说，稳定性是其内在属性，也是良法应具有的价值目标之一。当然法律并非一成不变，但这种变化相对于政策来说则显得缓慢而保守。

2、如何理解宽严相济刑事政策对刑事法律的指导作用
　　从政策与法的实践关系来看，政策对法律的指导作用是无容置疑的，但重点是起怎样的指导作用。本文认为这种指导作用可以分为两个层次，一是对立法的指导作用，二是对司法的指导作用。
　　对于第一个层次，即宽严相济刑事政策对立法的指导作用，主要将体现在日后刑事法律的修改变更上，如刑法分则具体罪名处罚的修订，进一步区分重罪和轻罪，简化轻罪处理的司法程序，轻微犯罪非罪化的制度建设，社区矫正立法等等。对于这一点的理解，需要强调的是，宽严相济刑事政策虽然对立法起指导作用，但并不意味着在效力上高于法律。从宪政法治社会的严格逻辑上来说，法律制定的依据是宪法，而不是政策，执政党的意志想要上升为法律，如果这种意志是宪法范围内的，那么可以通过直接修改或制定法律来实现，而在体现为法律之前，政策不能被直接适用；但如果这种意志突破了宪法的精神成为一种全新的理念，那么它只能先对宪法产生影响，使宪法的修订加以体现，然后再通过宪法影响法律的制定，在宪法修订之前，这些政策至少在形式上是与宪法不一致的，因此，更不能直接作用于司法实践。否则，宪法的权威将不复存在，法治社会也只能是一句空话。
　　对于第二层次的作用，即宽严相济刑事政策对司法的指导作用，是指司法者按宽严相济政策的精神来具体运用法律。既然是运用法律，当然就不能超出法律之外，可见，在这一层次上，宽严相济刑事政策的效力也是低于法律的，必须在法律限定的范围内运行。这一作用，与我国现有的司法解释或立法解释处于同样的地位，完全可以类比理解，只不过它更为抽象和原则。
　　值得强调的是，宽严相济刑事政策虽然同时对立法和司法起指导作用，但这两种指导作用又是相对独立的，只有这样理解才能正确区分刑事政策与刑事法律的界限。许多人认为，宽严相济刑事政策既指导立法又指导司法，因此，显然高于法律，可以“有法律依法律，无法律依政策”[3]，或者政策与法律有矛盾时选择政策至上。这些观念恰恰是对宽严相济刑事政策指导作用的错误理解，事实上，宽严相济刑事政策对立法的指导，仅限于立法者，对司法者而言，刑事政策是指导如何运用法律，这种运用法律，当然不能超越法律，其实是低于法律的。对于广大司法者而言，宽严相济刑事政策的指导作用只在第二个层次上产生效力，这也是他们面对政策的全部，政策也只能在这个限度内起作用，因此，在这个层次上，政策当然不能代替法律，政策是一种在法律范围内的低于法律的对法律的运用。
　　当然，如上文所分析，任何政策，其本质属性决定了其有一种内在的突破法的界限的冲动，在实践中，政策与法律也并非总是协调一致。如在严打政策伊始，根据该政策所推出的《关于严惩严重危害社会治安的犯罪分子的决定》，直接加重了流氓罪、故意伤害罪、拐卖人口罪、非法制造、买卖、运输枪支、弹药、爆炸物罪、组织利用会道门、封建迷信反革命活动罪、引诱、容留、强迫妇女卖淫罪等危害社会治安犯罪的法定刑，对于这些犯罪“可以在刑法规定的最高刑以上处刑，直至判处死刑”，并且，该《决定》还规定了溯及既往的效力。[4]这些跟作为刑事基本法律的《刑法》都存在着直接的冲突和矛盾。同样，宽严相济刑事政策及以后的刑事政策仍然可能存在与“严打”政策相似的问题。作为政策制定者，如果放任政策对法律的随意突破，将使法律的权威难以确立，最终也会伤害到的政策本身的推行；作为司法者，如果不加分辨地信奉政策至上，将使法治社会的目标越走越远。特别是在刑事领域，由于受“打击犯罪＝阶级斗争”的观念支配，在我国现有的司法体制下，公安、检察官甚至法官基于自身的立场，在某种程度上常常站在犯罪嫌疑人的对立面，从维护人权的角度来维护法律的权威变得苍白无力，当政策与法律发生冲突时，司法者往往不是法律的捍卫者，而是以高度的“政治觉悟”成为执行政策的急先锋。在这种情况下，正确引导司法者对刑事政策的理解，在观念上使刑事政策“退居二线”，对促进法治社会的建设显得尤为重要。

三、从法制传统理解宽严相济
　　理解了宽严相济作为一种刑事政策本身所具有的法律地位和作用，进一步，宽严相济的含义也需要更深入的理解。从我国五千年的法制传统来看，宽严相济的宽和严都可以找到丰富的历史渊源，因此，正确理解宽严相济之含义，结合我国传统的法制思想能够起到较好的参考作用。
　　（1）“宽”的含义浅析
　　所谓的宽，即宽大，宽恕，从刑事法律上来说，是处罚从轻之意。从历史来看，早在夏朝，便有“眚灾肆赦”的刑事处罚原则，对因过失造成的犯罪或危害行为减免刑事责任[5]。到周朝，发展出“明德慎罚”的恤刑思想[6]，并有矜老恤幼的刑法原则，据《周礼.秋官.司刺》规定：“壹赦曰幼弱，再赦曰老耄，三赦曰蠢愚”，《礼记.曲礼》有“悼与耄，虽有罪，不加刑焉。”[7]，汉代则有“年八十以上，八岁以下，及孕者未乳，师、侏儒当鞠系者，颂系之。”[8]的恤刑原则。到唐代，则发展出比较系统的量刑原则，如刑事责任年龄，区分故意过失，区分首从，自首减免等[9]。从近代的革命法制传统来看，也有区分敌我矛盾和人民内部矛盾的划分，人民内部矛盾则从轻处罚，并且有“抗拒从严，坦白从宽”“惩办与宽大相结合”等原则。
　　而对于宽严相济刑事政策中宽的当代理解，根据《最高人民检察院关于在检察工作中贯彻宽严相济刑事司法政策的若干意见》的规定，“对于初犯、从犯、预备犯、中止犯、防卫过当、避险过当、未成年人犯罪、老年人犯罪以及亲友、邻里、同学同事等纠纷引发的案件，符合不起诉条件的，可以依法适用不起诉，并可以根据案件的不同情况，对被不起诉人予以训诫或者责令具结悔过、赔礼道歉、赔偿损失。确需提起公诉的，可以依法向人民法院提出从宽处理、适用缓刑等量刑方面的意见”，可以说是对中国传统法制的一脉相承。特别是对于“老年人犯罪以及亲友”纠纷案件的从轻原则，是在现行《刑法》规定范围之外的，是直接对传统法制的肯定。
　　为何对上述情况从轻处罚，这既有现实的需要也有法理的支撑。首先是基于犯罪人的人身危险性的考虑，如对于初犯、从犯、预备犯、中止犯、防卫过当、避险过当等情形从轻处罚，是因为相对于累犯、主犯、既遂犯、故意犯等主观恶性较小，因此其重新危害社会的人身危险性也较小，对其轻处不至于危害社会；其次，是传统礼治思想的影响，如“未成年人犯罪、老年人犯罪以及亲友、邻里、同学同事等纠纷引发的案件”从轻处罚，充分体现了矜老恤幼以及“亲亲、尊尊”的孔孟礼治思想，当然，按现代法理学解释，上述原则也有其合理性：未成年人因为其可塑性较强，而且心智不成熟，对其从轻处罚有利于日后的改造和挽救；老年人因其身体状况而社会危害性不大；亲友、邻里、同学同事等纠纷引发的案件则是由于本质上属于人民内部矛盾，亲友、邻里、同学同事间的关系本来较为亲密，较容易调和，从轻处罚在某种程度上有利于社会秩序的正常恢复和邻里关系的和谐共处；第三，对某些情形的从轻处罚有利于改造罪犯，促进破案，节约司法资源，如从轻处罚初犯，从犯，有利于引导其行为的合法化，而自首、立功等从轻则可以促进案件的尽快侦破，节约司法资源。此外，从预防犯罪的角度来看，对宽的适用也有其合理性。从世界范围来看，轻微犯罪非罪化，社区矫正制度，社会改造制度等机制的推广，其目的是尽量将轻微犯罪分子放到社会中进行改造，而不是羁押在看守所或监狱，这有利于避免犯罪分子交叉感染以及促进犯罪分子在改造完后尽快适应社会，不至因羁押太久而难以融入社会，重新走上犯罪的道路。
　　当然，“宽”也并非越宽越好，如果对犯罪分子过于宽松，则可能会导致犯罪成本太低，使某些犯罪分子无所顾忌，使刑事制裁流于形式，这也会变相打击守法者的积极性。典型的如盗伐林木破坏森林资源类的犯罪，如果处罚过轻，不能使犯罪分子感觉到成本大于收益，很可能促使更多的人走上盗伐林木之路。
　　（2）“严”的含义浅析
　　所谓严，则是严厉，严格，从法律角度来说，是处罚从重之意，即对于某些犯罪进行超出常规的处罚或打击。从历史上看，从“严”的做法有两种表现形式。一种是对于某些类型的犯罪有选择性的从重处罚，另一种是对全部犯罪对象都从重。对于选择性的从重，如历朝历代均对“十恶”之罪即谋反，谋大逆，谋叛，谋逆，不道，大不敬，不孝，不睦，不义，内乱等十类犯罪从重惩处[10]，此外，对于危害人身安全的杀人罪，危害财产安全的盗（包括抢劫，盗窃），职务犯罪的“赃”罪等，也是刑罚重中之重[11]。对全部犯罪对象从重，主要出现在特定的朝代或特殊历史时期，如奉行法家思想的秦国以及秦朝，推行严刑峻法。此外，在历史上改朝换代时期，统治者也常常用重刑试图压制老百姓的反抗。
近代以来，从“严”的做法主要体现在刑事特别法的颁布实施上，如袁世凯政府颁布的《惩治盗匪条例》，严厉镇压广大军民反对封建军阀统治和外国侵略活动，南京国民政府1927年颁布的《惩治盗匪暂行条例》、1928年颁布的《暂行反革命治罪法》等，主要针对共产党和进步革命群众进行镇压和惩处。[12]而新中国成立以来的从“严”，则主要表现在“严打”政策。
　　那么，为何在某些情况下刑罚有从“严”的倾向呢？本文认为，这种做法除了有现实的需要之外，也有我国传统上重刑主义的影响。
　　重刑主义主要源于法家的思想。法家从趋利避害的人性出发，认为“严刑重罚者，民之所恶也。”[13]，由此得出：“今不知治者，皆曰重刑伤民，轻刑可以止奸，何必於重哉？此不察于治者也。夫以重止者，未必以轻止也；以轻止者，必以重止矣。是以上设重刑而奸尽止，奸尽止则此奚伤于民也？”[14] “行罚：重其轻者，轻者不至，重者不来，此谓以刑去刑，刑去事成。”[15]也就是说，对于犯罪，从重处罚能有效遏制时，从轻处罚未必能遏制，而如果从轻处罚能遏制，则从重处罚必然能够遏制，因此，刑罚应当从重，只有重刑轻罪，才能使轻微犯和重犯都不发生，进而达到以刑去刑的效果。并且认为，“行刑，重其重者，轻其轻者，轻者不止，则重者无从止矣，此谓治之于其乱也……重重而轻轻，则刑至而事生，国削。”[16]也就是说，罚当其罪也是不行的，只有重刑轻罪才能解决问题。这种思想推到极致，演变成秦国“刑弃灰于道”的真实实践。
　　但暴政只能产生暴动，而不会产生治平，重刑主义早已被历史实践证伪，本文不再作更多的评论。值得强调的是，法家重刑思想的目的是为了达到“去刑”、“止奸”，用现代的话来说是为了完全消灭犯罪，这显然也是某种“乌托邦”式的幻想。但这种幻想仍然在人类思想史上占据重要影响，在当代许多人的观念里也能看到其影子。如，许多人认为一些轻微犯罪如小偷小摸之所以屡禁不止，完全是因为处罚太轻的缘故，特别是一些司法战线的同志有这样的观念，此外，许多人认为我国不仅不能取消死刑，还应该更广泛地适用死刑，否则，将会导致犯罪形势的恶化等等。在刑事政策上，如严打政策的出台，也是基于提高某些犯罪的刑罚等级可以从根本上减少这些犯罪的思想，在这种思路下，“1983年8月党中央决定以3年为期，组织三次战役，将七类严重犯罪‘从重从快，一网打尽’，进行了3年的严打斗争。”[17]从严打的初衷来看，是将打击犯罪作为敌我矛盾处理，将严打看成一场“战役”。战争，自然“不是你死，就是我亡”，只有将敌人从肉体上消灭，才能斩草除根。战争的性质也决定了获胜者能取得完全的胜利，完全可以将失败者消灭。但一轮又一轮的严打实践证明，社会犯罪并不能简单地等同于战争，它有不同于战争的自身规律和成因。在战争中，如果占有绝对优势的武器或者兵力，完全可能取得胜利，但是，打击犯罪，仅仅靠严刑峻法或者人力物力却难以取得完全的成效。历史上，“刑乱国用重典”也不能阻止朝代的更替，因此，刑罚的从“严”并不能够从根本上维护社会秩序，化解社会矛盾。
　　事实上,许多犯罪跟人性有关，也与社会的公平正义有关，仅仅试图从刑这一方面去矫正则会失之过偏。国外犯罪心理学家将犯罪人分为三类：计算成本的理智型犯罪人；不计后果的理智型犯罪人；激情状态下的冲动型犯罪人。对后两种犯罪人，重刑并没有明显的效果。并且，对某些犯罪，如果处罚过重，导致罪刑失当，会使刑罚丧失正义性，可能会使犯罪分子变本加厉。如毒品犯罪，如果少量的毒品数量也施以较高的刑事处罚，可能会促使犯罪分子产生一种普遍的心理，就是“要么不作，要作就来一次大的”，导致毒品更加泛滥，也难以使犯罪分子被判刑后对处罚产生认同，对普通公民来说也不能形成罪有应得的共鸣。因此，过于严苛的刑罚可能反而导致法律本身的普遍不适用，造成犯罪屡禁不止的表象。
　　当然，宽严相济中的“严”不等同于重刑主义，但是通过对重刑主义的分析以及历史上“从严”的实践，对理解现代刑事政策中的“严”仍具有启发和借鉴，借用唐律的说法，所谓“举重以明轻”。对宽严相济中“严”的理解，《最高人民检察院关于在检察工作中贯彻宽严相济刑事司法政策的若干意见》也提出了几类需要严厉打击的犯罪，如黑社会性质组织犯罪、恐怖犯罪、毒品犯罪以及杀人、爆炸、抢劫、强奸、绑架等等，如何掌握从严从重打击上述犯罪，笔者认为，要避免重刑主义的思想，切忌越严越好，越走越远，以致超出了法律或罪刑相适应的根本界限。
　　（3）“宽严相济”的含义浅析
　　宽严相济的含义，按照一般的理解，是指区别对待，宽与严分别适用，对某些犯罪或情节从重处罚，对另一些则从轻处罚。这种理解从我们刑事政策的历程来看是对以往强调严打刑事政策的一种调整，可以说有其积极一面。但本文认为，宽严相济并不是宽严并用，“相济”更不等同于“区别”。如上文分析，其实宽与严的区分自古即有，从古今中外的法制历史来看，宽与严的区分其实也是法律的一种内在属性，在古代叫做罚当其罪，在现代刑法上则叫作罪责刑相适应，是刑事法律的重要原则，因此，若将宽严相济刑事政策仅仅理解为宽与严的区分适用并没有多少实际意义。本文认为，宽严相济刑事政策的提出，重点在相济，相济者，相辅相成，相结合，相互助益之谓也，宽严相济刑事政策是统一的一个政策，而不是宽与严两个刑事政策的简单相加。
财政部


财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知

财会[2008]11号


国务院有关部委、有关直属机构，新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）：

　　为了全面贯彻实施企业会计准则，落实会计准则趋同与等效，根据企业会计准则执行情况和有关问题，我部制定了《企业会计准则解释第2号》，现予印发，请遵照执行。

　　附件：企业会计准则解释第2号



　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○○八年八月七日

附件：
企业会计准则解释第2号

一、同时发行A股和H股的上市公司，应当如何运用会计政策及会计估计？
答：内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理。
二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？
答：（一）母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。
母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。
（二）企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照《企业会计准则解释第1号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。
三、企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围？
答：按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。
四、企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，其认股权应当如何进行会计处理？
答：企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号――金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。
企业对于本规定发布之前已经发行的分离交易可转换公司债券，应当进行追溯调整。
五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？
答：企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：
（一）本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：
1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。
2．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
3．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
（二）与BOT业务相关收入的确认。
1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
2．项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
（三）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
（四）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
（五）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
（六）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
本规定发布前，企业已经进行的BOT项目，应当进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。
六、售后租回交易认定为经营租赁的，应当如何进行会计处理？
答：企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：
（一）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。
（二）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。